ВОПРОС:

Здравствуйте! Подскажите, я аудитор, при проверке в учреждении отсутствуют реестры бюджетных рисков, журнал внутреннего контроля и перечень операций для выполнения бюджетной процедуры. Ссылаются на то, что это все должны делать аудиторы. Я не внешний совместитель, я штатный аудитор. Вопрос: кто же должен этим заниматься?

ОТВЕТ:

1.Заданный вопрос содержит косвенные отсылки к нормам законодательства, действующим в разные периоды становления системы внутреннего финансового аудита (далее — ВФА), что вызывает необходимость анализа изменений в регулировании ВФА и внутреннего финансового контроля (далее - ВФК).

Так, в рамках первого этапа формирования системы внутреннего финансового контроля и аудита (до 2014 г.) на уровне главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств и получателя средств бюджета (далее — ГАБС, АБС, ПБС), исполняющих бюджетные полномочия, осуществление ВФА носило инициативный характер, централизованная детальная регламентация ВФА отсутствовала. Основная роль принадлежала внутреннего финансовому контролю (далее — ВФК), который, в целом, сводился к осуществлению контроля использования бюджетных средств со стороны ГАБС.

Задача по полноценному нормативно-правовому и методическому обеспечению развития ВФК и ВФА была решена на следующем этапе в период 2014-2020 годов. В марте 2014 г. на федеральном уровне были утверждены Правила[1], которые детально регламентировали вопросы организации и осуществления ВФК и ВФА, в том числе предусматривали необходимость ведения регистров (журналов) внутреннего финансового контроля и формирования (актуализации) карты внутреннего финансового контроля.

Положения указанных Правил были приняты в основу при регламентации ВФК и ВФА на уровне отдельных субъектов РФ и муниципальных образований[2], при этом, в том числе предусматривалось следующее:

• основным инструментом ВФК, подлежащим использованию на уровне структурных подразделений главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств и получателя средств бюджета, исполняющих бюджетные полномочия, в этот период являлась карта ВФК, представляющая собой документ, содержащий информацию о жизненном цикле бюджетной процедуры, лицах, ответственных за выполнение и контроль процедур, характеристику контрольных действий и др.;
• составлению карты ВФК предшествовала работа по формированию исчерпывающего перечня операций, осуществляемых структурными подразделениями ГАБС и их подведомственными учреждениями, по оценке рисков некорректного (неправильного, неточного) выполнения операций и, как результат, определение необходимости осуществления в отношении проанализированной операции процедур ВФК;
• выявленные недостатки и (или) нарушения при исполнении внутренних бюджетных процедур, сведения о причинах рисков возникновения нарушений и (или) недостатков и о предлагаемых мерах по их устранению подлежали отражению в регистрах (журналах) ВФК.

Правила действовали до 1 января 2020 года и затем были отменены.

Следующий этап развития ВФК и ВФА связан с их трансформацией в систему внутреннего аудита деятельности организаций сектора государственного (муниципального) управления. Принятый 26 июня 2019 года Федеральный закон № 199‑ФЗ существенно поменял правила внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. Ранее действующие «прямые» нормы, регулирующие обязанности по осуществлению ВФК, были исключены из БК РФ, внутренний финансовый контроль выведен из состава бюджетных полномочий главных администраторов (администраторов) бюджетных средств.

В связи с изменением формы регулирования ВФК была отменена обязанность по формированию и ведению перечня операций, карт ВФК, журналов результатов контроля и других требуемых Правилами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации № 193 и Методическими рекомендациями, утвержденными приказом Минфина России от 07.09.2016 № 356, документов. Соответственно, в части правового регулирования осуществления ВФК, была исключена обязанность по изданию нормативных правовых актов по ВФК (с 01.01.2020).

Однако, данные обстоятельства не означали полной отмены обязанностей по осуществлению данного вида контроля, поскольку новые правила осуществления ВФА, основанные на федеральных стандартах, определяют ВФК как составную часть выполнения любой бюджетной процедуры. Исходя из действующих норм ст.160.2-1 БК РФ, внутренний финансовый контроль, представляет собой внутренний процесс главного администратора (администратора) бюджетных средств (далее – ГАБС, АБС), который осуществляется в целях соблюдения установленных правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, требований к исполнению своих бюджетных полномочий, и является составной частью каждого бюджетного полномочия главного администратора (администратора) бюджетных средств.

В целом, с учетом внесенных новаций, основная цель ВФК, осуществляемого в рамках исполнения бюджетных процедур, заключается в обеспечении соблюдения требований к исполнению ГАБС, АБС и ПБС бюджетных полномочий, которые установлены правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения (контроле совершаемых бюджетных процедур). Роль ВФА состоит в оценке надежности созданной системы ВФК и подготовке рекомендаций по повышению ее эффективности, подготовке предложений по повышению качества финансового менеджмента соответствующих участников, а также подтверждении достоверности бюджетной отчетности.

Главный администратор (администратор) бюджетных средств вправе самостоятельно определить порядок осуществления ВФК с учетом необходимости соблюдения требований к исполнению бюджетных полномочий. По разъяснениям Минфина России[3],  ГАБС (АБС) вправе издать ведомственный (внутренний) акт, обеспечивающий осуществление ВФК, в том числе определяющий особенности совершения контрольных действий, либо пользоваться ведомственными (внутренними) актами, определяющими порядок выполнения бюджетных процедур, с учетом их актуализации (при необходимости) в части определения совершаемых контрольных действий при выполнении бюджетных процедур.

Также следует учитывать следующее. В силу статьи 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 402-ФЗ) учреждения обязаны организовать у себя внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. При этом порядок организации и осуществления организациями бюджетной сферы внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни устанавливается с учетом положений бюджетного законодательства о внутреннем финансовом контроле (п.3. ст. 19 Федерального закона № 402-ФЗ).

Порядок организации и проведения внутреннего финансового контроля в учреждении закрепляется в его учетной политике. Согласно пп. «е» п. 9 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утвержденного приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н, актами субъекта учета, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику субъекта учета, утверждаются положения об организации и обеспечении (осуществлении) внутреннего контроля, под которым понимается внутренний контроль (в том числе ВФК) совершаемых фактов хозяйственной жизни и внутренних процессов субъекта учета (казенного, бюджетного или автономного учреждения), осуществляемых в целях соблюдения установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, требований к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таким образом, следует констатировать, что в настоящее время отсутствуют единые требования по формированию и ведению журнала внутреннего контроля и перечня операций для выполнения бюджетной процедуры. Вместе с тем, в случае, если ранее, в рамках реализации актуальных на соответствующий момент времени норм бюджетного законодательства, на уровне ГАБС (АБС), были созданы показавшие свою эффективность механизмы ВФК, включающие формирование и ведение вышеуказанных регистров (перечень операций для выполнения бюджетной процедуры, карта ВФК, журнал внутреннего контроля), их применение по усмотрению ГАБС (АБС) в рамках исполнения бюджетных процедур может быть продолжено, поскольку действующее законодательство не содержит запретов на их осуществление (с закреплением соответствующих положений во внутренних локальных актах).

2.Что касается перечня обязанностей аудитора, формирования и ведения реестров бюджетных рисков, то следует учитывать следующее.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 160.2-1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) внутренний финансовый аудит (далее - ВФА) осуществляется в целях:

• оценки надежности внутреннего процесса главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств, осуществляемого в целях соблюдения установленных правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, требований к исполнению своих бюджетных полномочий (далее - внутренний финансовый контроль), и подготовки предложений об организации ВФК;
• подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности;
• повышения качества финансового менеджмента.

Установлено, что ВФА является деятельностью по формированию и предоставлению руководителю ГАБС (АБС), в котором он осуществляется:

• информации о результатах оценки исполнения бюджетных полномочий, в том числе заключения о достоверности бюджетной отчетности;
• предложений о повышении качества финансового менеджмента, в том числе о повышении результативности и экономности использования бюджетных средств;
• заключения о результатах исполнения решений, направленных на повышение качества финансового менеджмента.

Пунктом 5 статьи 160.2-1 БК РФ установлено, что ВФА осуществляется в соответствии с федеральными стандартами внутреннего финансового аудита (далее - ФС ВФА).

Перечень прав и обязанностей должностных лиц при осуществлении ВФА установлен ФС ФВА «Права и обязанности должностных лиц (работников) при осуществлении внутреннего финансового аудита», который утвержден приказом Минфина России от   21.11.2019 № 195н (далее – приказ № 195н). Сводная информация о распределении обязанностей в части работы с бюджетными рисками в разрезе соответствующих участников приведена ниже на рисунке 1.

Рисунок 1

Исходя из перечня обязанностей, установленных ФС ВФА, утвержденного приказом № 195н, субъект ВФА (аудитор), ведет реестр бюджетных рисков (далее – реестр), а субъекты бюджетных процедур (должностные лица ГАБС, АБС, исполняющие бюджетные процедуры), вносят предложения для формирования (актуализации) соответствующего реестра, в том числе оценивают бюджетные риски и представляют результаты оценки аудитору. Таким образом, исполнители бюджетных процедур предоставляют информацию аудитору, аудитор ее обобщает, анализирует, при необходимости включает в реестр бюджетных рисков.

Следует учитывать, что субъекты бюджетных процедур не наделены полномочиями по согласованию реестра, поскольку реестр — это документ внутреннего аудитора. Однако, аудитор может довести сформированный реестр до субъектов бюджетных процедур с тем, чтобы исполнители бюджетных процедур имели представление о том, что отдельные операции, которые они выполняют, аудитор считает рискованными, какие контрольные действия, по его мнению, они должны выполнять. Доведение реестра до субъектов бюджетных процедур способствует повышению эффективности работы исполнителей бюджетных процедур при осуществлении ВФК.

Согласно ст. 160.2-1 Бюджетного кодекса Российской Федерации ВФА осуществляется в соответствии с ведомственными (внутренними) актами, обеспечивающими осуществление ВФА, которые издают соответствующие ГАБС (АБС), с соблюдением федеральных стандартов ВФА. Ведомственный (внутренний) акт, обеспечивающий осуществление ВФА, должен содержать положения, необходимые для обеспечения осуществления ВФА с соблюдением федеральных стандартов ВФА, а также может определять особенности их применения.

Так, например, действующее законодательство предусматривает возможность установления в ведомственном (внутреннем) акте ГАБС, закрепляющего решение об образовании субъекта ВФА, положений в части участия субъектов бюджетных процедур в формировании и ведении реестра бюджетных рисков (см. пп. «ж» п. 13 ФС ВФА «Основания и порядок организации, случаи и порядок передачи полномочий по осуществлению внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России  от 18.12.2019 № 237н).

РЕЗЮМЕ:

Исходя из общих подходов, установленных бюджетным законодательством:

действующее законодательство не содержит требований по ведению журналов внутреннего контроля и перечня операций для выполнения бюджетной процедуры, в случае необходимости, ГАБС (АБС) могут определить особенности совершения контрольных действий с использованием вышеуказанных регистров при осуществлении ВФК, в ведомственных (внутренних) актах;

деятельность по формированию и ведению реестра бюджетных рисков, согласно действующему законодательству, является обязанностью аудитора, при этом должностные лица ГАБС, АБС, исполняющие бюджетные процедуры, вправе представлять предложения в соответствующий реестр, кроме того, участие субъектов бюджетных процедур в формировании и ведении реестра бюджетных рисков может быть определено в ведомственном (внутреннем) акте ГАБС, закрепляющем решение об образовании субъекта ВФА.

Учитывая вышеизложенное, для окончательного разрешения вопроса «Кто же должен этим заниматься?» применительно к конкретной ситуации, следует руководствоваться действующими актами, регулирующими соответствующие вопросы на уровне конкретных участников ВФК и ВФА, а в случае их отсутствия - федеральных стандартов внутреннего финансового аудита.

Ответ подготовила: заместитель директора Департамента методологии, анализа и консалтинга Елена Зенцова

[1] Постановление Правительства Российской Федерации от 17.03.2014 № 193 «Об утверждении Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации) внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита …».

[2] По данным Минфина России (цитата): «Около половины субъектов РФ и местных администраций при разработке своих порядков осуществления ВФК и ВФА, по сути, скопировали порядок, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17 марта 2014 года № 193, и в соответствии с его нормами работали по одному лекалу. Другая часть в соответствии со своими правовыми актами вместо ВФК и ВФА фактически проводила ведомственный контроль, организовывая проверки своих подведомственных АБС и учреждений. Второй подход целям и задачам внутреннего финансового аудита, определенным Бюджетным кодексом, не отвечал.», источник: журнал «Финконтроль» № 1, 2020

[3] Письмо Минфина России от 17.12.2019 № 02-02-05/98727 (направлено в адрес финансовых органов субъектов РФ)